Dr. Ekrem Öncü [email protected]

Vergi işlemlerinde tebligatlara ilişkin çok önemli bir Anayasa Mahkemesi kararı

3 Nisan 2026 tarihli Resmi Gazete'de 2025/94 Esas ve 2026/11 sayılı ve Karar Tarihi 15.1.2026 olan Anayasa Mahkemesi Kararı yayımlandı. Konu, vergilendirmede e tebligata ilişkin olup, aslında daha önce hem Anayasa Mahkemesi’ne hem de Danıştay'a taşınmış bir konu idi. Anayasa Mahkemesi bu karar ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilmiş usul ve esasları belirleme yetkisini iptal etmiş oldu.

Anayasa Mahkemesi’ne taşınan itirazın konusu, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin;

- Üçüncü fıkrasında yer alan" ...her türlü teknik altyapıyı kurmaya..." ibaresinin,

- Üçüncü fıkrasının " ...tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye..." bölümünün,Anayasa'nın 2., 13., 36. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.

Olayın Anayasa Mahkemesi’ne taşınma nedeni ise, sanık hakkında defter ve belgeleri gizleme suçundan açılan davada itiraz konusu kuralların Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, yukarıdaki hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesi’ne başvurmuştur. Bakılmakta olan davanın konusu defter ve belgeleri gizleme suçuna ilişkindir. Bu bağlamda davada elektronik ortamda yapılan tebligatın muhatabına ulaşıp ulaşmadığının, başka bir deyişle vergi mükellefinin defter ve belgelerini ibraz etmesi gerektiği hususunda haberdar edilip edilmediğinin ve buna ilişkin usule uyulup uyulmadığının tespiti gerekmektedir

213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin birinci fıkrasında bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

VUK 107/A maddesinin üçüncü fıkrasında ise Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın (Bakanlık) elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili olarak her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu itibarla itiraz konusu " ...her türlü teknik altyapıyı kurmaya..." ibaresinin bakılmakta olan davada uygulanma imkanı bulunmamaktadır. Bu ibareye ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddine karar verilmiştir.

Hukukumuzda tebligata ilişkin esasları düzenleyen genel kanun 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu'dur. Ancak vergi işlemlerinin taşıdığı önem ve özellikler nedeniyle vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri 213 sayılı Kanun'da özel olarak düzenlenmiştir.

Öte yandan 7201 sayılı Kanun'un 51. maddesinde, mali tebliğlerin kendi kanunlarında açık hüküm bulunmayan hallerde anılan Kanun hükümlerine göre yapılacağı belirtilmiştir. Bu nedenle vergilendirme işlemlerine ilişkin belgelerin tebliğinde 213 sayılı Kanun hükümleri, bu Kanun'da hüküm bulunmaması durumunda 7201 sayılı Kanun hükümleri uygulanır.

213 sayılı Kanun'un 21. maddesine göre tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.

Anılan Kanun'un 93. maddesinde -tahakkuk fişi dışında- vergilendirmeyle ilgili olup hüküm ifade eden her türlü belge ve yazının, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta yoluyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise ilan yoluyla tebliğ edileceği belirtilmiştir. Söz konusu madde uyarınca ilgilinin kabul etmesi durumunda tebliğin daire veya komisyonda yapılması da mümkündür.

Kanun'un 107/A maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği ve elektronik ortamda tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla idareye Kanun kapsamındaki kişilere 93. maddede sayılan usullerle veya elektronik adres vasıtasıyla tebliğ yapılması hususunda takdir yetkisi tanınmıştır.

107/A maddesinin üçüncü fıkrasında da Bakanlığın elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili olarak her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fıkrasında "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir." hükmüne yer verilmek suretiyle hak arama özgürlüğü güvence altına alınmıştır.

Hak arama özgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Mahkemeye erişim hakkı, hukuki bir uyuşmazlığın bu konuda karar verme yetkisine sahip bir mahkeme önüne götürülmesi hakkını da kapsar. Kişinin uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesinin ya da maruz kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüp kanıtlayabilmesinin, zararını giderebilmesinin en etkili ve güvenceli yolu yargı mercileri önünde dava hakkını kullanabilmesidir.

İdari mercilerin ilgililere tebligat yapmasıyla birlikte tebliğe konu işleme karşı hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi işlemeye başlamakta ve bu süre geçirildikten sonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı yitirilmektedir.

İdarece elektronik tebligat adresi alma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılanlar -213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin ikinci fıkrasında belirlenen beş günlük sürenin sonundan başlamak üzere- ancak kanunda belirtilen süreler içinde dava açabilirler. Bu süre vergi mahkemelerinde genel olarak otuz gün olmakla birlikte, ödeme emrine karşı açılan davalarda on beş gündür. Anılan sürelerden sonra açılan davalar süre aşımı nedeniyle reddedilir.

Dolayısıyla mükelleflerin elektronik adres kullanmaya ve vergi idaresince yapılacak tebligatları elektronik posta yoluyla kabule zorlanması ve elektronik posta adresine yapılan tebligata hukuki sonuç bağlanması mahkemeye erişim hakkına sınırlama getirmektedir.

Anayasa'nın 13. maddesinde "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz." denilmektedir. Buna göre mahkemeye erişim hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa'da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir.

Anayasa'nın anılan hükmü uyarınca temel hak ve özgürlüklere yönelik sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesi’nin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması gerekmektedir.

Temel hakları sınırlayan bir kanunun bu niteliklere sahip olması Anayasa'nın 7. maddesiyle güvenceye alınan yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesinin de bir gereğidir. Nitekim türevsel nitelikteki düzenleyici işlemler bakımından yürütmenin düzenleme yetkisi; sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Bu nedenle temel ilkeleri belirlenmeksizin ve çerçevesi çizilmeksizin yürütme organına düzenleme yetkisi veren bir kanun kuralı ile sınırsız, belirsiz, geniş bir alanın yürütmenin düzenlemesine bırakılması, Anayasa'nın belirtilen maddesine aykırılık oluşturur. Dolayısıyla Anayasa'nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa'nın 7. maddesinde güvenceye alınan yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesi ışığında yorumlanmalıdır.

Vergilendirme geniş bir düzenleme alanını ilgilendirmektedir. Vergilendirmeye ilişkin olarak hüküm ifade eden işlemlerin elektronik ortamda tebliği konusunda kimlere elektronik ortamda tebligat yapılabileceği, elektronik adres kullanma imkanının geniş olmadığı yer, faaliyet ve sektörlerin durumunun gözetilip gözetilmeyeceği, elektronik adres kullanma zorunluluğunun hangi koşullarda başlayacağı ve sona ereceği gibi hususların Kanun'da açıkça düzenlenmediği görülmektedir. Kanun, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğunu getirme ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirleme hususlarında Bakanlığın yetkili olduğunu hüküm altına almakta ancak bu yetkinin sınırlarına ilişkin temel ilkeleri ortaya koymamaktadır.

Bu itibarla temel ilke ve esaslar kanunda belirlenmeksizin elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme, kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirleme hususlarında idareye yetki tanınmasının mahkemeye erişim hakkının kanunla sınırlanması ilkesiyle bağdaşmadığı sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin üçüncü fıkrasının " ...tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye..." bölümü Anayasa’nın 13. Ve 36. Maddelerine aykırı olduğundan iptal edilmiştir.

İptal nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edecek nitelikte görüldüğünden Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası ile 6216 sayılı Kanuıı'uıı 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince iptal hükmünün kararın ResmiGazete'de yayımlandığı 03.04.2026 tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.

Sonuç olarak, e tebligatta 5 günlük tebliğ edilmiş sayılma süresi dava açma süresi olan 30 günlük sürenin başlangıcı olduğundan ve çok sayıda mükellefin de e tebligattan haberdar olmadıkları için dava açma haklarını kaybettiklerinden yeni yapılacak düzenlemede bu konuya dikkat edilmesi çok önemlidir. Vergilendirmenin en önemli konularından biri şüphesiz ki tebligat konusudur ve mükelleflerin haklarında yapılan vergilendirme işlemlerinden haberdar olarak dava açma haklarını kullanmaları en doğal anayasal haklarıdır.